ABC理论与实施

作者：AMT 高智勇

欢迎访问e展厅 展厅 3 管理咨询与服务展厅 企业文化, 战略管理, 生产管理/工业工程, 营销管理, 知识管理, ... 一、ABC的理论 1、ABC的发展 ABC是Activity-Based Costing的英文缩写，即我们通常所说的作业成本法。它以作业为中心，通过对作业成本的确认和计量，对所有作业活动追踪地动态反映，为尽可能消除“不增值作业”，改进“可增值作业”及时提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，促进企业管理水平的不断提高。 作业成本法的研究最早可追溯到本世纪四十年代初。当时最早提出的概念是“作业会计”（Activity-Based Accounting或Activity Accounting）。而最早从理论和实践上探讨作业会计的是美国会计学家埃里克·科勒(Eric Kohler)教授。科勒教授曾任教于美国的西北大学、俄亥俄州立大学和明尼苏达大学，并担任《会计评论》主编达15年之久。1941年，科勒教授在<<会计论坛>>杂志发表论文首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论，并提出“每项作业都设置一个账户”。科勒教授在文章中指出：“作业就是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一项规划以及一项重要经营的各个具体活动所做出的贡献”。第二位研究“作业会计”的是乔治·斯托布斯(George.J.Staubus)教授。在他撰写的会计文献中，Activity Accounting 和Activity Costing经常混用。他坚持认为：会计是一个信息系统，“作业会计”是一种和决策有用性目标相联系的会计。研究作业会计首先应明确“作业” 、“成本”和“会计目标—-决策有用性”三个概念。1971年乔治·斯托布斯教授在具有重大影响的<<作业成本计算和投入产出会计>>一书中，对“作业”、“成本”、“作业成本计算”等概念作了全面阐述。80年代初、中期，大批西方会计学者开始对传统的成本会计系统进行全面的反思。先进制造系统的推广普及，准时制（JIT）由日本而起转而对整个西方公司经营管理思想的冲击，传统管理思想和管理方法技术的巨大变革，促使大批西方会计学者对传统的成本会计系统进行了重新审视，作业成本法成为会计学界研究的热点问题。 首先对ABC给于明确解释的是哈佛大学的青年学者罗宾·库珀（Robin Cooper）和罗伯特·卡普兰（Robert·S·Kaplan）。1988年，库珀在夏季号《成本管理》杂志上发表了《一论ABC的兴起：什么是ABC系统？》。库珀认为：产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本的总和，成本计算的最基本对象是作业。ABC所赖以存在的基础是：作业消耗资源，产品消耗作业。接着，库珀又连续发表了《二论ABC的兴起：何时需要ABC系统？》、《三论ABC的兴起：需要多少成本动因并如何选择？》和《四论ABC的兴起：ABC系统看起来到底象什么？》。库珀还与卡普兰合作在1988年九、十月号《哈佛商业评论》上发表了《计量成本的正确性：制定正确的决策》论文。这几篇著名的论文，对ABC的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了ABC研究的基石。此后在英美的《管理会计》等期刊上发表了数百篇研究ABC的文章，ABC理论已日趋完善。 除了在有关杂志上发表论文外，学者们也撰写了许多关于ABC的著作。其中比较有代表性的是： 詹姆斯·A·布林逊（James·A·Brimson）在1991年编著的《作业会计：作业基础成本计算法》（Activity Accounting：An Activity –Based Costing Approach）。该书共十章。前半部分讨论了理解会计作业的框架以及作业会计的推行和变化着的全球市场之间的关系，提出并解释了许多新的成本会计概念，如作业、作业层次、作业会计、作业成本、作业分析、作业管理、作业计量、作业单位、成本动因、成本库、同质成本、准时制成本计算、不增加价值的成本、增加价值的成本、作业生产成本等等。书的后半部分清晰、细致的讨论了作业成本的计算和如何追溯相关成本动因，以便合理利用之。它在理论和应用上对ABC的规范化研究将作业会计推进了一大步。 库珀和卡普兰教授、《成本管理》杂志编辑劳伦斯·梅塞尔（Lawrence Maisel）先生、毕马威会计公司（KPMG）的艾琳·莫里西（Eileen Morrissey）女士和罗纳德·M·奥姆（Ronaed·M·Oehm）先生等，在IMA和KPMG的资助下，挑选了八大公司，进行试点，于1992年写成了《推行作业基础成本管理：从分析到行动》（Implementing Activity-Based Cost Management：Moving From Analysis to Action）。这部颇具实地研究特色的书旨在回答：“推行ABC要经过那些步骤，会遇到什么问题？”、“设计ABC系统是最关键的决策是什么？”、“设计和推行ABC时，有哪些潜在的或未料到的危险？”、“ABC的真正价值表现在哪？”、“组织中的非财务经理怎样才能享有ABC带来的利益？”、“ABC对股东的价值是什么？”、“应该采取什么行动？”。这部总结大公司ABC经验的书荣获1993年度AAA管理会计委员会办法的“管理会计文献杰出贡献奖”。 波特兰州立大学成本管理教授彼得·B·B特尼（Peter·B·B·Turne）在1991年写的《Activity Based Costing—The Performance Breakthrough》。 在传统的成本系统中存在什么问题呢？ 在制造企业中，产品成本是由直接材料、直接人工、制造费用三个部分组成的。直接材料、直接人工统称为直接费用。直接费用以外的所有生产成本，都称之为制造费用，如折旧费、水电费、物料消耗费用、间接人工等。传统成本计算对制造费用的分摊是以部门作为成本库，然后再将它分摊到产品中去。在传统成本计算中，通常暗含一个假定：产量成倍增加，投入的所有资源也随其成倍增加。基于这种无意识的假定，成本计算中普遍采用与产量关联的分摊基础――直接工时、机器小时、材料耗用额等等。这就是所谓的“数量基础成本计算”的由来。这种表面上风平浪静的传统成本信息，实际上是暗藏着许多危险礁石的大海。从本质上看，隐藏着浪费、隐藏着不盈利的产品或顾客。这种危机在传统的制造企业表现尚不明显，然而在先进制造企业，在高科技时代的今天，它却是致命的。 先进制造环境下，采用传统的以数量为基础的成本计算方法分摊制造费用，将使产品成本严重失真。原因是许多制造费用的产生与产品数量关系不大。例如设备整备费用、物料搬运次数等； 制造费用在产品成本中的比重日趋增大，其中最重要的是折旧费用的增加。资料表明：80年代间接费用在产品成本中占的比重，美国为35%，日本为26%；特别是在电子与机械工业中的比重，日本高达50~60%，美国更高为70~75%； 产品品种日趋多样化、多品种、少批量的生产方式使过去费用较少的订货作业、设备调试准备、物料搬运等与产量无关的费用大大增加。 这种情况下，把大量的与数量无关的制造费用，用于数量有关的成本动因（如直接人工小时等）去分摊，将使产品成本发生扭曲，其扭曲的严重程度视数量无关的成本占总制造费用的比例而定。 由传统的以交易或数量为基础的成本计算到现代的以作业为基础的成本计算是成本会计科学发展的必然趋势。 2、作业划分 对作业可从不同角度进行分类分析。 杰弗·米勒（Jeff·Miller）和汤姆·沃尔曼（Tom·Vollman）两位现代制造过程的研究者将作业分为以下四类： I逻辑性作业。是指定购、执行和确保材料移动的作业。忙于逻辑性作业的全体人员包括间接场地巡视工人以及从事接收、运输、数据登记、计算机处理系统和会计人员。 II平衡性作业。是将原材料、人工和机器供应与需求配比的作业。采购、材料计划、生产控制、预测和计划的人员执行平衡性作业。 III质量作业。是确保生产和规范一致的作业。质量控制、间接工程技术、采购等人员从事质量作业。 V变化作业。使生产信息现代化的作业。涉及计划、程序规范标准和材料清单的制造以及质量工程师从事变化作业。 库珀将作业分为以下四类： I单位作业（Unit activity）。即使单位产品受益的作业。如机器的折旧及动力等。这种作业的成本与产品产量成比例变动。 II批别作业（Batch activity）。即使一批产品受益的作业。如对每批产品的检视、机器准备、原材料处理等。这种作业的成本与产品的批数成比例变动。 III产品作业（Product activity）。即使某种产品的每个单位都受益的作业。例如对每一种产品编制数控规划、材料清单。这种作业的成本与产品产量及批数无关，但与产品项目成比例变动。 V过程作业（Process activity）。 彼得·B·B·特尼教授在库珀作业分类的基础上，又提出了顾客作业（Customer activity）。即为特定顾客服务的作业。如为顾客提供技术服务。 特尼教授认为：若是小型公司，作业可分为两类： I目标作业（Cost object activity）。即使产品或顾客受益的作业。为顾客提供技术服务即是一个典型的目标成本作业。 II维持性作业（Sustaining activity）。即使某个机构或某个部门受益的作业。它与产品的种类和某种产品的多少无关。 此外，特尼教授还定义了宏观作业和微观作业。 布林逊认为：作业是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境的集合体。他将作业分成了三种情况： I重复性作业（Repetitive activity）和不重复作业（Non-repetitive activity），前者是以连续性为基础的、在作业会计系统内不断维持投入、产出和处理过程的作业；后者是一次性作业，主要用于一次性工程（project）。 II基础作业（Primary activity）和派生作业（Second activity），前者是指一个部门或一个组织单位的基本职责；后者是支持组织基本作业的作业。 III必需的作业（Required activity）和任意性作业（Discretionary activity），前者是一个组织必不可少的作业，后者是可以根据管理者的判断进行任意选择的作业。· 3、成本性态与完全成本法 在成本会计发展史上，先有完全成本法（absorption costing）后有变动成本法。用变动成本法否定完全成本法是成本会计的进步，而今天对作业成本法的研究和完全成本法的再度兴起是成本计算方法上的否定之否定。 设计变动成本法的目的在于适应短期决策的需要。在这种方法下，产品成本仅包括变动成本，将固定成本视做期间费用，所以变动成本法下的存货不包含任何固定费用。在新的制造环境下，变动成本在总成本中的比重越来越小，特别是那些技术先进的组织，变动成本的比重低于10% 。在传统的以交易或数量为基础的成本系统中，由于会计师以产品数量作为区分固定成本和变动成本的基础，这就使得管理当局很难确认此项成本到底是怎样变动的，从而其决策就无法考虑它所定义的固定成本，难以达到决策的科学化。 新的ABC系统用成本动因来解释成本性态。库珀和卡普兰依据成本与成本动因的关系，将其划分为短期变动成本、长期变动成本、固定成本三类。短期变动成本在短期内随产品产量的变动而变动故仍以数量为基础（如直接人工小时、机器小时、原材料耗用等）来归属这些成本。长期变动成本往往随作业的变动而变动，且变动所需时间也较长，故应以非数量基础（如检验小时、订购次数、整备次数等）作为成本动因，而不是短期变动成本所依赖的数量基础成本动因。这样，在ABC系统下，管理当局的决策就应考虑短期和长期变动成本的数量，从而提高决策的科学性。 4、成本动因 一般而言，成本动因是指导致成本发生的任何因素，亦即成本的诱致因素。出于可操作性考虑，成本动因必须能够量化。可量化的成本动因包括生产准备次数、零部件数、不同的批量规模数、工程小时数等。 成本动因可分为资源动因和作业动因。 资源动因反映了作业中心对资源的消耗情况，是资源成本分配到作业中心的标准。在分配过程中由于资源是一项一项地分配到作业中去的，于是就产生了作业成本要素。将每个作业成本要素相加就形成了作业成本库。通过对成本要素和成本库的分析，可以揭示哪些资源需要减少，哪些资源需要重新配置，最终确定如何改进和降低作业成本。 作业动因是将作业中心的成本分配到产品、劳务或顾客中的标准，它也是将资源消耗与最终产出相沟通的中介。通过实际分析，可以揭示哪些作业是多余的、应该减少，整体成本应该如何改善、如何降低。 布林逊在《成本会计》一书中将成本动因分为以下两类： －积极性成本动因，是指能够产生收入、产品或利润的作业。例如销售订单、生产通知单等。 －消极性成本动因，是指引起不必要的工作和利润减少的作业。例如重复运送产品等。 确定成本动因的个数要考虑以下两个因素： 1、成本动因与实际制造费用的相关程度。在既定的精确度下，运用相关程度较高的成本动因时，则成本动因的数目就较少；反之，如果缺少与实际制造费用相关程度较高的成本动因，则为达到一定的精确度水准，必须增加成本动因的数量。 2、产品成本的精确度和产品组合的复杂程度。倘若对产品成本的精确度要求比较高，则成本动因的数目必增加，反之，则会减少；产品复杂程度低则多个作业成本可汇集在同一作业成本库中，反之，则汇集比较困难，所要求的成本动因数目也相应增加。 成本动因的数目确定后，选择成本动因要考虑以下三个因素： I成本的计量。即要考虑成本动因的资料是否易于获得。若在现有的成本系统内即可获得，则成本不会太高；反之，需要另设新的系统收集资料，则成本会大增，此时，必须做成本效益分析。 II成本动因与实耗资源成本的相关程度。相关程度越高，产品成本被歪曲的可能性就越小。 III会计的行为面。在选择成本动因时，必须考虑组织中心的行为。成本动因相关程度的确定可运用经验法和数量法。经验法指利用各相关作业经理，依据其经验，对一项作业中可能的成本动因做出评估。最有可能成为成本动因的，权数为5；可能程度属于中等的，权数为3；可能性较小者，权数为1。然后各成本动因的权数依各经理给定的权数加权平均，取较高者进行数量方法测试。所谓数量法即是指利用回归分析，比较各成本动因与成本间的相关程度。 5、作业成本计算过程 1、确认主要作业和作业中心 一个作业中心即是生产程序的一部分。例如，检验中心就是一个作业中心。按照作业中心披露成本信息，便于管理当局控制作业，评估业绩。在确认作业和作业中心时要注意具有以下特性的作业： －资源昂贵，金额重大。 －产品之间的使用程度差异极大。 －需求的形态与众不同。 2、用资源动因将归集起来的投入成本或资源分摊到每一个作业中心的成本库中。 每一个成本库所代表的是它那个中心所执行的作业。这一步骤的分配工作，反映了作业会计的基本规则：作业量的多少决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终的产出量没有直接关系。 3、用作业动因将各个作业中心的成本分摊到最终产出（产品、劳务或顾客）。例如，整备作业的作业动因是整备次数或整备小时。整备次数假定每次整备作业耗用的资源都相同；整备小时则假定资源的消耗是随着产品所需的整备小时数的变动而变动。这一步骤的分配工作反映的作业会计规则是：产出量的多少决定着作业的耗用量。 二、ABC系统的实施方法 以下描述了实施ABC系统的一种结构化方法，这种方法已经在一些公司成功实现。该系统实施成本相对较低：典型地，三个人专职做4到6个月，成本少于$100，000。 这里所述的结构化方法可分为两大部分。第一部分描述在开始实施前应做的设计选择。这些选择定义了系统将拥有的特性。第二大部分定义了成功实施ABC系统的步骤。这些步骤帮助决定系统的实际设计将是什么样子和它将如何被很好接受。 (1)、需要先做的决策 至少有六个决策要在ABC系统实施前做出，即： 1.系统是和现存系统集成还是成为一个独立系统？ 2.在实施前是否应有正式设计？ 3.最终系统的所有权应归谁？ 4.系统应该有多精确？ 5.系统应该报出历史的还是未来的成本？ 6.初步设计应该复杂还是简单？ 为了说明做出这些决策时必需要考虑的因素，下面讨论一个早期的ABC实施者所做的选择。这些决策是由一个包括设备控制者、设计小组领导和作者在内的筹划组做出的。 决策1：独立系统 有几个因素导致了筹划组把现有成本会计系统放置一边而开发一个基于微机的独立ABC系统用于初步应用。 首先，现有系统是一个社团系统（corporate system）。做出任何重大变化都需要一个漫长的批准过程。 其次，实施一个独立系统可能相对较快和较便宜，主要因为公司不必开发集成新的ABC系统和公司其它信息系统（如总分类账）的软件。 最后，集成ABC系统和现有财务系统将需要外部审计师的批准，这将是另一个潜在的耗时的和昂贵的过程。 使用独立系统这一决策并非没有成本。首先，ABC系统需要的一些数据在现有系统中已经是可用的，而它们必须重新输入和冗余存储。一旦重新输入，就要维护更新，随着时间的推移将成为主要负担。另外，没有人清楚如何处理新旧两个系统间必定产生的反响（repercussion），报告出不同的产品成本因此预示着两种不同的行为过程。 决策2：没有正式的设计文档 筹划组决定立即实施ABC系统，不经过漫长的设计批准过程。因此，设计小组从没形成一个正式的文档。做出这一决策是因为他们对ABC系统的设计知道的太少了而不能在没有首先了解项目的大部分数据采集和分析阶段时在纸上设计一个好系统（例如，所有的面谈必须在小组能确定重要作业之前完成）。没有进行正式设计的另一个原因在于当收到更多的信息时便于系统设计的更改。尤其是，控制者担心提出一个正式设计文档将过早地限制设计小组在获得经验后改变系统设计的能力。最后，高级管理部门既然把实施新系统的任务交给了控制者，那么，他们就对控制者完成任务的能力有信心，对正式设计的评论就显得没有兴趣。 决策3：一个管理而非财务系统 工厂管理者实施新系统的主要目标之一就是把它看成一个管理系统而非财务系统。管理者希望产品和工程是系统的物主。 多学科小组。为达到这一目标，实施小组包括来自金融学外的几个学科的成员。这样做以培养整个公司对新系统承担的义务。筹划组也相信多学科小组将提高新系统的设计水平，因为能指望小组的非财经人员详尽的产品和工程的知识对系统设计有所贡献。 然而，多学科小组也许有一些潜在的障碍。一是职能经理不会派高水平的人员去该小组工作。二是小组的非财务成员可能需要有关成本系统设计的精深的培训。实际上，这种担心证明是不确切的。职能经理会热情支持该项目因为他们迫切需要更好的成本系统。对小组非财经人员的培训问题可以通过简单延长设计研讨会解决。 选择标准。选择小组成员有几个重要的标准。候选人必须是： －聪明； －解决问题的方法灵活； －工厂知识渊博。注意，成本会计知识并非考虑选择的标准，尽管感到好像小组中至少要有一人必须了解公司现有会计系统。 使用这些标准，选出了四种小组成员： －小组领导是一直在战略计划组工作的工程师； －有生产经验和工厂会计系统工作知识的成本会计师； －生产主管； －有多年经验的工业工程师。 决策4：降低精确度 筹划组决定设计新的ABC系统的前提是：“近似的正确比精确的错误好”。接受这一前提允许作业基础系统大量地依赖由面谈数据得来的估计。这些估计是必要的相对不精确的。例如，一个管理者（supervisor）可能说：“我花了30%的时间在这个中心”。而实际时间可能是高达40%或低至20% 。只要有可能，就对估计值交叉检查以使误差最小。报告最接近的成本的作业基础系统的不精确，可以和现有成本会计系统报告成本到四位小数的精确相对照。降低的精确度是可接受的，因为作业基础产品成本将用于战略决策，如那些生意应积极争取那些应避免。这些决策基于许多因素，包括产品成本。因此，作业基础系统固有的相对不准确未必会影响最终的决策。例如，一个产品的作业基础成本是$25+/-$2,售价精确为$12，那么无论报告出的产品成本是$23或$27都未必会改变撤下该产品的决策。相比之下，如果现有的会计系统报告出成本为$5.4362，将会做出不同的决策。 作业基础系统中接受“软的”面谈数据的决策要求该决策建立一个独立系统。如果决策为集成ABC系统和现有财务系统，那么外部审计师们将不得不因改变而停止活动。筹划组担心面谈数据将难于改变，这意味着外部审计师们接受新系统可能有麻烦。独立的系统避免了评论的必要性。 决策5：平均的年历史成本 筹划组决定开发的系统报告平均的年历史成本而非估计未来成本。因此，系统设计成回答：“去年生产产品化了多少钱？”而不是回答：“明年生产产品将化多少钱？”。 报告历史产品成本的决策只是暂时的。一旦建立起了ABC系统，将探索开发预测作业基础产品成本的可能性。同时，历史的产品基础作业成本将提供产品相关决策的基础。 决策6：能被简化的复杂系统 筹划组决定设计一个复杂系统然后简化。采用这种方法主要保证新系统不会歪曲事实。建立复杂的作业基础系统会有风险。使用者可能被系统提供的细节所淹没。实施和维护复杂系统的成本也较高。筹划组选择的解决办法是设计一个公认的复杂系统然后再简化到精确度和复杂性都可接受的水平。 这六项设计前的选择减少了实施新系统所花的时间。 (2)、实施计划 筹划组设计结构化实施计划有助于确保探索研究的成功。三个主要目标是： －确保实施小组对ABC理论和实践知道的足够多能设计出适当的系统。 －确保管理者对ABC理论和它的潜在效益了解的足够多以至管理者能接受和使用项目决定。 －确保项目的设计和数据采集阶段能高效完成。 实施计划一般有以下7个步骤或阶段： 1.ABC研讨会(Seminar on ABC)。它包括给工厂管理小组成员做的关于ABC的简短演讲。演讲完进行讨论。该研讨会的目的是： －介绍工厂管理中ABC的概念及效益 －讨论设备的特性为以作业为基础的系统做准备 －确定设计小组成员的需要 研讨会大约持续两小时 2.设计研讨会(Design seminar)。它有两个主要的目的： －对实施小组进行ABC教育 －确保实施小组理解设计组所作决策的含意 设计研讨会还要为建立高度地小组一致性服务。高度一致性已经被证明是新系统实施成功的主要因素。设计研讨会持续四天。这期间，设计小组成员使用计算机进行仿真设计练习。这些练习包括以下问题： －如何确定作业中心 －如何确定在第一阶段和第二阶段分摊成本的方法 －如何收集数据 3.设计和数据采集(Design and data gathering)。它分为两部分。首先检验直接材料和直接人工的标准。然后分析间接费用（overhead），确定产生费用的作业。 间接费用分析按下列步骤进行： －通过面谈确定设备完成的主要作业 －确定这些作业的成本 －通过面谈确定作业动因 －确定和每种产品相关的各成本动因的数量 －计算以作业为基础的产品成本 间接费用又分为以下几个主要部分： －按月支付的工资。 －间接按小时支付的工资。 －维护和修理费 －折旧和税收 －额外收益（Fringe benefits） －其它资源（如：供应，工具，项目开支） 前面五部分占设备总的间接费用的80%。 按月支付的工资。通过评估各部门的工资成本分摊按月支付的工资。这种评估很必要，因为它不象直接人工，部门间的工资比例变化很大。例如，工程部门的工资普遍高于人事部门的工资。这种工资水平的差别意味着使用平均工资乘以工资小时数（直接人工的分摊方法）的这种追踪工资是不恰当的。这样做的话，ABC系统将报告出产品成本中产生了过多的扭曲。 部门工资总额根据以下几点评估：a.工资比例和人头数；b.工作职能； c.加班工时；d.该部门的工龄； 必要时，进行部门内的调整。 一旦部门总量确定后，就可以进行雇员面谈。面谈的目的是了解每个岗位的主要职责和所完成的作业。如果两人或两人以上共在一个岗位，那么面谈还要重点弄清这一岗位或部门为什么要这么多人。通过面谈确认三类领取月薪的雇员：a.与产品相关的雇员处理特定的产品。面谈中这类雇员能确认使他们忙碌的产品所消耗的作业。这类雇员包括那些工作职能如产品监督和质量控制的职员。b.与设备相关的雇员应付特定的设备。面谈中，这些雇员能确认使他们忙碌的设备所消耗的作业。这类雇员包括那些工作职能如制造工程和维修管理的职员。c. 与管理相关的雇员进行管理支持。面谈中这类雇员不能确认使他们忙碌的产品或设备所消耗的作业，但是他们能确认他们所管理或支持的人。这类雇员包括那些工作职位如人事部门职员，工厂经理和秘书。 按月记薪的雇员中与产品相关的雇员的成本相对比较容易分摊进产品。面谈中，这些雇员确认出他们花在特定产品或作业上的时间比例，如果时间花费在产品上，则成本直接分摊给相应的产品。如果雇员根据作业（如处理质量纠纷）而不是产品分摊他们的时间，那么成本就根据他们处理的事务的数量分摊。这样，象质量纠纷的成本就根据质量纠纷与每个产品相关的数量分摊给产品。有些情况下，事务是不可度量的。这时，采用综合度量（例如，每种产品的生产小时数）。 与设备一体的雇员成本分摊进包含该设备的作业中心。然后，再根据机器小时数或准备次数把这些成本分摊进产品。 与管理有关的月工资只占工资总量的一小部分并且是人事部门工资的主要部分。因为该部门主要问题是与按月和按小时的工人总数有关，这类成本分别根据工资人数和总工时分摊进产品。 间接按小时支付的工资。它根据与按月计酬的间接劳动力监督人的面谈获得的信息分摊进产品。这些面谈的焦点是： －被管理的雇员的人数 －对他们的劳动分工 －他们忙碌的是那些作业 接下来，使用这一信息确定成本库并把成本分摊进成本库。 间接计时劳动工资不因部门不同而整体改变。因此，这些工资在为不同加班水平做过调整后使用单一的工资率估计。 维护和修理费。维护和修理成本根据与维护和修理主管面谈各种设备的特性获得的信息分摊进产品。因为产生工作的作业与设备相关，那么该成本就以与设备相关人员的月工资一样分摊：先分摊进包含设备的作业中心然后通过机器小时数分摊进产品。 折旧和税收。折旧和税收成本包括固定资产的三个不同方面的折旧和税收：a. 机器和设备；b. 资产；c. 建筑。与机器和设备有关的成本直接分摊进包含设备的作业中心，然后通过机器小时数分摊进产品。资产和建筑的折旧和税收成本就比较难以分摊进产品。这些成本根据面积分摊进作业中心。然而，没有与产品相关的作业能被确认出产生了这些成本。即使没有作业能被确定出来，计划小组决定使用机器小时把这些成本分摊进产品。这样决策可使应用现有成本会计系统分摊成本和使用ABC系统分摊成本具有可比性。 额外收益（Fringe benefits）。额外收益由按月和计时计酬劳动力两者的总收益组成。两者的利益集不同因此必须分开分摊。按月的额外收益使用与分摊按月和计时工资成本相同的基础分摊进作业中心和产品。 其它资源（如：供应，工具，项目开支）。其它的在制造费用中不太重要的成分根据与主要成分相同的原则分摊。通过调查各成分揭示产生成本的作业。然后，使用某些对各作业消耗水平的度量措施把成本分摊进作业中心和产品。 设计一个新的ABC系统的前提是“近似的正确比精确的错误好” 分摊制造费用的过程。首次使用ABC法分摊制造费用大约需要三个月的时间。计划小组进行了大约200次面谈，每次大约要持续一小时。确定了50多个潜在的分摊基础。ABC系统的最终设计很复杂：设计确定了630个截然不同的作业（还必须决定每个作业的成本），第一阶段分摊成本到成本中心使用了30多个不同的基础，在第二阶段使用了50多个不同的基础。这种复杂性可与公司现有成本会计系统的简单性相比。现有成本会计系统包含一个成本库并且只用一个第二阶段的基础（直接工时）。 ABC系统报告出的产品成本和公司现存的成本会计系统有天壤之别：在把制造费用分摊进产品时的变化从-50%到+200% 。然而，应该注意到先前使用的成本会计系统（有一个成本库和一个成本动因）并非可为设备设计的最好的传统系统。因此，公司现有成本系统报告出的成本和新的ABC系统报告出的成本的对比并不能决定性的确定ABC的效益。设计小组因此决定与ABC系统报告出的产品成本相比适当的水准基点是可能的最好的传统系统。 4．进展会议(Progress meeting)。在整个设计和数据采集阶段，设计小组随时通知工厂管理部门进展情况。小组成员参加没几个月一次的工厂全体职员大会报告他们的情况和讨论他们所遇到的问题。这些进展会议有两个主要目的：确保设计恰当和允许工厂管理部门开发一些系统设计的所有权。 在这些会中，工厂经理扮演了一个很重要的角色，他帮助识别设计小组在设计和数据采集过程中出现的错误。经理还帮助解决一些特殊的设计难题。 5．行政研讨会(Executive seminar)。行政研讨会为工厂管理部门比开始的讨论会更详细的解释ABC。行政研讨会帮助构建ABC系统的委托事项，准备管理项目结果和建议一旦结果可用他们应考虑的行动类型。 讨论会给设计小组一个机会去描述新ABC系统的最终设计并解释结果将如何散布。 6．成效讨论(Results meeting)。当作业成本法可以使用的时候，将由一组由经理和工程师组成的评估人员分析成效。这些经理和工程师是精选出来的，因为他们至少负责一个主要产品，以作业为基础的成本与公司现有成本会计系统报出的成本有很大的差别。 7．解释会(Interpretation meeting)。解释会在成效讨论后进行。在这些会上集中讨论如何解释以作业为基础的产品成本和会后应采取的行动。这些会有两部分。首先，那些对在成效讨论中被确定为具有高度优先权的产品负责的工程师们访问设计小组并开始作业基础产品成本的详尽分析。特别地，这些工程师要核查他们认可的成本分摊方式和在决定选定的产品消耗的各种作业的比例时没有重大错误。其次，解释会探究根据新的ABC产品成本应采取的行动，包括寻找改变生产过程降低成本的途径。 总结 作业成本法近年来成为研究的热点，因为它带来了以下三方面主要的效益： －更精确的产品成本 －对产品经济学的深入理解 －公司所执行的作业的经济学图景 到目前为止，有关ABC的文献都主要集中在ABC理论是如何发展的而不是如何实施ABC系统。本文解释的实施ABC系统的方法，让一个三人组成的多学科小组在每个系统总成本约为$100，000在四到六个月的合理的时间内使ABC系统处于适当的位置成为可能。 然而，本文介绍的结构化方法不担保肯定成功，因为它排除了许多必须考虑的重要因素（例如，在销售该系统时，它忽视了一个新的ABC系统的拥护者所能扮演的关键角色）。但是，这种方法确实给正在考虑实施ABC系统的经理们提供了一个开端。(end)

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